Приложение к Приказу
Министерства финансов
Приднестровской Молдавской Республики
от 8 декабря 2011 года № 213
ИНСТРУКЦИЯ
«О порядке учета и раскрытия информации о доходах (выручке и прочих доходах) организации в рамках подготовки финансовой отчетности для органов государственной власти Приднестровской Молдавской Республики»
- ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
- Инструкция «О порядке учета и раскрытия информации о доходах (выручке и прочих доходах) организации в рамках подготовки финансовой отчетности для органов государственной власти Приднестровской Молдавской Республики» (далее — Инструкция) разработана на основе:
а) Стандарта бухгалтерского учета № 18 «Выручка», утвержденного Приказом Министерства финансов Приднестровской Молдавской Республики от 20 июля 2011 года № 136 (рег. № 5721 от 15 августа 2011 года) (САЗ 11-33);
б) Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденных Приказом Министерства финансов Приднестровской Молдавской Республики от 13 апреля 2009 года № 94 (рег. N. 4829 от 13 мая 2009 года) (САЗ 09-20).
- Цель данной Инструкции состоит в разъяснении порядка учета и раскрытия информации о доходах организации, применяемого при подготовке финансовой отчетности, представляемой организациями в адрес органов государственной власти Приднестровской Молдавской Республики.
- В настоящей Инструкции излагается порядок определения и признания доходов организации только для целей бухгалтерского учета, независимо от требований налогового законодательства Приднестровской Молдавской Республики.
- СФЕРА ДЕЙСТВИЯ
- Настоящая Инструкция распространяется на все юридические лица, которые занимаются финансово-хозяйственной деятельностью и зарегистрированы в Приднестровской Молдавской Республике, а также на их филиалы, представительства и другие структурные подразделения, расположенные как на территории Приднестровской Молдавской Республики, так и за ее пределами независимо от формы собственности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы за исключением:
а) бюджетных организаций;
б) кредитных, страховых и иных организаций, подконтрольных в своей деятельности центральному банку Приднестровской Молдавской Республики, при условии наличия нормативных правовых актов центрального банка Приднестровской Молдавской Республики, устанавливающих нормативные требования для таких организаций.
- Настоящая Инструкция применяется при учете:
а) выручки от следующих операций и событий:
1) продажи продукции и (или) товаров;
2) предоставления услуг и (или) выполнение работ;
3) использование другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды.
б) прочих доходов, а именно:
1) доходов от реализации других текущих активов и долгосрочных активов;
2) доходов от текущей аренды;
3) доходов от изменения курсов обмена валют (курсовая разница);
4) доходов в виде безвозмездно полученных средств;
5) доходов в форме уменьшения обязательств;
6) доходов в форме государственной помощи (субсидий);
7) доходов от возмещения материального ущерба;
8) других доходов.
- ОПРЕДЕЛЕНИE И КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ
- В настоящем документе используются следующие термины в указанных значениях:
а) доход (выручка, прочие доходы) — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала (учредителей, акционеров).
б) проценты — плата, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед организацией.
в) роялти — плата за использование долгосрочных активов организации, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения.
г) дивиденды — распределение прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале.
д) справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.
Под доходом (выручкой, прочими доходами) подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией.
- Доходами организации для целей бухгалтерского учета не признаются следующие поступления от других юридических и физических лиц:
а) суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг или авансов в счет оплаты продукции, товаров (работ, услуг). Предварительная оплата не признается выручкой у организаций, если нет передачи на возмездной основе (в том числе обмена продукцией, товарами, работами или услугами) рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары, результаты выполнения работ одним лицом для другого лица, возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу.
Авансы, полученные под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также за продукцию и работы, произведенные для заказчиков по частичной готовности, учитываются организациями по кредиту счета 424 «Долгосрочные авансы полученные», 523 «Краткосрочные авансы полученные». После отгрузки материальных ценностей, обеспечения выполнения работ, услуг суммы авансов признаются выручкой и отражаются по дебету счета 424 «Долгосрочные авансы полученные», 523 «Краткосрочные авансы полученные» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж» или засчитываются в счет погашения дебиторской задолженности по кредиту счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам»;
б) суммы полученного задатка подлежащего возврату, если иное не предусмотрено договором.
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.
При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. В этом случае задаток не является доходом у получающей стороны.
Если ответственность за неисполнение договора несет организация, которая внесла задаток, он может быть засчитан поставщиком (исполнителем) как поступление в возмещение причиненных убытков, либо выполненных работ.
в) имущество, переданное в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.
В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, сущность, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.
При обращении взыскания на заложенное имущество, денежные средства поступающие от его реализации зачисляются в счет погашения образовавшихся убытков залогодержателя, причиненные просрочкой залогодателя. В случае продажи залогового имущества у залогодателя выручкой признается поступление денежных средств от продажи этого имущества.
г) суммы, полученные от заёмщика в погашение кредита или займа, предоставленного заёмщику.
Полученные суммы займа и кредитов не являются доходом, так как они выдаются организацией заемщику за счет свободных средств и подлежат возврату в сроки, определенные договором. Доходом считаются превышение между возвращенными и взятыми суммами (проценты).
д) суммы, поступившие по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в виде разницы между суммой реализации продукции (работ, услуг) и комиссионным вознаграждением, которые перечисляются комиссионером или посредником комитенту, принципалу или другому собственнику продукции (работ, услуг).
Доходом у комиссионера, посредника является комиссионное вознаграждение. Доходом у комитента, принципала является сумма реализации продукции, товаров (работ, услуг) комиссионером или посредником, включая суммы комиссионного вознаграждения, перечисленные комиссионеру или им удержанные в свою пользу.
е) суммы акцизов, экспортных пошлин и иных обязательных аналогичных платежей, которые по налоговому законодательству Приднестровской Молдавской Республики перечисляются в бюджет или проводятся в учете как расчеты.
- В рамках составления финансовой отчетности для органов государственной власти Приднестровской Молдавской Республики доходы организации учитывают в разрезе следующих классификационных групп:
а) операционные доходы, в том числе:
1) доходы от продаж (выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, операций по аренде);
2) другие операционные доходы (выручка от реализации других текущих активов; прирост стоимости активов от переоценки; выручка от реализации основных средств и инвестиционной недвижимости; положительные курсовые разницы; государственные субсидии; возмещения причиненных организации убытков; безвозмездно полученные активы; доходы от текущей аренды; списанные обязательства; излишки, выявленные при инвентаризации; восстановленные оценочные резервы; штрафы, пени, неустойки и другие операционные доходы, не являющиеся доходами от продаж и доходами от неоперационной деятельности);
б) доходы от неоперационной деятельности, в том числе:
1) доходы от инвестиционной деятельности (доходы в виде дивидендов, процентов, прочие доходы от долевого участия в деятельности других организаций);
2) доходы от финансовой деятельности (доходы в виде роялти, доходы по лизингу).
- Для целей подготовки финансовой отчетности организация самостоятельно классифицирует доходы как доходы от операционной деятельности или доходы от неоперационной деятельности исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
- ИЗМЕРЕНИЕ ДОХОДА
- Доход измеряется по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению вознаграждения.
Сумма выручки, возникающей от операции между несвязанными сторонами, определяется договором между организацией и покупателем или пользователем актива. Доход измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок (накидок), предоставляемых организацией.
- Льготы, предоставляемые организацией-продавцом своему заказчику (покупателю), могут являться составной частью договора. К льготам, предлагаемым продавцом в качестве средств стимулирования продаж, относятся, например, льготы, стимулирующие немедленную оплату заказа, скидки и уступки за объем приобретаемого товара (продукции). В данном случае, если существует высокая вероятность того, что предложенная скидка за досрочный платеж будет принята покупателем и соответствующая сумма может быть надежно оценена, то на сумму скидки уменьшается соответствующая величина выручки в момент признания соответствующей продажи.
Пример.
Организация «А» реализует по договору организации «Б» товар на сумму 10 000 рублей ПМР с отсрочкой платежа в 60 дней, что является для организации «А» обычным сроком кредитования. Условиями договора предусмотрено, что при оплате товара в срок до 20 дней покупателю предоставляется скидка в размере 5%. Согласно статистическим данным за прошлые периоды 70% организаций осуществляют досрочную оплату, то есть вероятность получения скидки высока. Следовательно, в момент отгрузки выручка признается в сумме 9 500 рублей ПМР (10 000 — 10 000*5%) с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж».
В случае если после признания выручки скидка не принята покупателем (покупатель не произвел досрочный платеж), то величина выручки корректируется (увеличивается) с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж». Данная корректировка производится при условии, что указанные операции отражаются в рамках годовой финансовой отчетности. Если решение о не предоставлении (принятии) скидки принимается после представления годовой финансовой отчетности, то сумма дополнительной задолженности признается процентным доходом от инвестиционной деятельности с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 621 «Доходы от инвестиционной деятельности».
В случае если договоренность о предоставлении скидки достигнута после признания выручки, то первоначально признанная величина выручки и начисленной дебиторской задолженности подлежит корректировке (сторнируется) при условии, что указанные операции отражаются в рамках годовой финансовой отчетности. Если решение о предоставлении скидки принимается после представления годовой финансовой отчетности, то на сумму предоставленной скидки подлежит уменьшению сумма дебиторской задолженности с отражением в учете по дебету счета 714 «Другие операционные расходы» и кредиту счета 221″Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам».
- Выручка признается (увеличивается или уменьшается путем сторнирования) с учетом начисленной суммовой разницы с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж» на дату погашения дебиторской задолженности. В случае если дата начисления дебиторской задолженности и дата ее погашения приходятся на разные отчетные периоды (годы), то суммовая разница признается прочим процентным доходом с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 621 «Доходы от инвестиционной деятельности». Отрицательная суммовая разница признается прочим расходом с отражением в учете по дебету счета 714 «Другие операционные расходы» и кредиту счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам».
- Если возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, то суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств, указанная в договоре.
- При обмене активами, обмен рассматривается как операция, создающая доход, измеряемый по справедливой стоимости полученных активов, скорректированных на сумму денежных средств или их эквивалентов.
В случае если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, организация может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже продукции или товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента.
- В рамках настоящей Инструкции вмененная ставка процента устанавливается на уровне ставки рефинансирования, установленной центральным банком Приднестровской Молдавской Республики.
Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом.
Пример.
Организация «А» 1 июля 2011 года отгрузила продукцию организации «Б» на сумму 1 500 000 рублей ПМР с отсрочкой платежа на 12 месяцев. Ставка рефинансирования, установленная центральным банком Приднестровской Молдавской Республики на дату отгрузки, составляет 7%. Следовательно, на дату отгрузки доход признается в сумме 1 402 500 рублей ПМР (1 500 000*0,935 (0,935 — коэффициент таблицы дисконтных множителей)) с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж». Разница между суммой сделки, указанной в договоре и дисконтированной суммой признанного дохода от продаж по истечении 12 месяцев признается доходом от инвестиционной деятельности и отражается в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 621 «Доходы от инвестиционной деятельности».
- В рамках настоящей Инструкции, в случае если отсрочка платежа по договору предоставляется на срок менее 12 месяцев, выручка организации подлежит признанию на не дисконтированной основе.
- ИДЕНТИФИКАЦИЯ СДЕЛКИ
- Критерии признания выручки применяются отдельно к каждой операции. Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена продукции (товара) включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.
Пример.
Организация продает автомобиль за 50 000 рублей ПМР и берет на себя обязательство в течение 6 месяцев дважды провести его техобслуживание. Стоимость каждого техобслуживания составляет 3 000 рублей ПМР.
Текущая выручка в сумме 44 000 рублей ПМР признается в момент продажи с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж». Оплата стоимости технического обслуживания в сумме 6 000 рублей ПМР признается авансовым платежом с отражением в учете по дебету счета 242 «Текущие счета в национальной валюте» и кредиту счета 523 «Краткосрочные авансы полученные» и в дальнейшем признается в качестве выручки при фактическом оказании услуги, либо по истечении 6 месяцев.
- Критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например, группа договоров на строительство многоквартирного дома.
- ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ ОТ ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ, ТОВАРОВ
- Выручка от продажи продукции, товаров должна признаваться, если удовлетворяются все условия, перечисленные в пунктах 20-24 настоящей Инструкции.
- Организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары и организация больше не участвует в управлении в той степени, которая ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные продукцию, товары.
В рамках настоящей Инструкции передача рисков и выгод (передача контроля над активом) покупателю считается осуществленной при соблюдении следующих условий:
а) у покупателя имеется безусловное обязательство по оплате за приобретенный актив;
б) покупатель обладает юридическим правом на данный актив и может продать или обменять его, а также использовать в своей деятельности (с учетом особенности, установленной настоящим пунктом);
в) покупатель может использовать актив для обеспечения или погашения задолженности;
г) покупатель фактически владеет активом либо имеет практическую возможность вступить во владение активом.
При этом если условиями договора установлено, что юридические права на актив переходят к покупателю после оплаты задолженности, но покупатель имеет право использовать актив в своей деятельности с момента его получения, то выручка признается в момент фактической передачи актива.
Пример 1.
Организация «А» реализовала организации «Б» оборудование для производства обуви в сумме 20 000 рублей ПМР. При этом организация «А» выполнила все работы по монтажу и ввела данное оборудование в эксплуатацию. Организация «Б» осуществила частичную оплату организации «А» в сумме 16 000 рублей ПМР. Условиями договора установлено, что право собственности на оборудование переходит к организации «Б» после полной оплаты. В данном случае организация «А» признает выручку в сумме 20 000 рублей ПМР на дату завершения работ по монтажу с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж», поскольку организация «Б» уже использует данное оборудование в своей деятельности.
Обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.
Под обычным кредитным риском понимается риск, который свойственен любой сделки купли-продажи, на условиях отсрочки платежа в силу определения предпринимательской деятельности.
Пример 2.
Используя данные предыдущего примера, предположим, что у организации «Б» на дату осуществления расчетов могут возникнуть обстоятельства непреодолимой силы, которые не позволят произвести расчеты по договору. На дату заключения контракта эти обстоятельства неизвестны. В данном случае имеет место обычный кредитный риск, который не препятствует признанию выручки.
- Если сделка несет в себе значительные риски, выручка по ней не признается:
а) в случае, когда покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи и вернуть продукцию (товар) по причине, определенной в договоре купли-продажи, либо на основании действующего законодательства. В данном случае, для целей настоящей Инструкции, значительные риски сохраняются, и выручка не признается исключительно в случае, если покупатель не произвел оплату по договору, либо не признал свою задолженность перед организацией-продавцом до момента истечения возможного срока возврата продукции (товара).
Пример 1.
Организация «А» отгрузила организации «Б» партию товара на сумму 10 000 рублей ПМР. Условиями договора установлено, что организация «Б» принимает на себя обязательство оплатить товар только по истечении месяца, в течение которого обязуется осуществить окончательную приемку товара. В данном случае организация «А» признает выручку по истечении 1-го месяца после отгрузки, либо раньше, если неопределенности возврата товара будут устранены.
Если условиями договора предусмотрен возврат денег за реализованную продукцию (товары) неустановленного качества, выручка также признается в момент совершения продажи. При этом организация признаёт оценочное обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта (например, статистических данных) и других соответствующих факторов.
Для целей настоящей Инструкции допускается формирование оценочного обязательства исключительно при подготовке годовой финансовой отчетности в случае, если исходя из предыдущего опыта, возвраты денежных средств составляли существенную величину (4% и более от суммы продаж).
Пример 2.
В декабре 2011 года организация «А» продает товары на сумму 100 000 рублей ПМР. Согласно статистическим данным прошлого периода менеджер организации может предположить, что возможные возвраты денег составят 4% от выручки. Вероятность возврата денег за некачественный товар сохраняется в 2012 году. Выручка 100 000 рублей ПМР признается в декабре с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж». По состоянию на 31 декабря 2011 года создается резерв в сумме 4 000 рублей ПМР с отражением в учете по дебету счета 714 «Другие операционные расходы» и кредиту счета 551 «Краткосрочные оценочные обязательства». В феврале 2012 года организация-покупатель возвращает некачественный товар и требует осуществить возврат денежных средств. В бухгалтерском учете организации-продавца обязательство перед контрагентом по возврату денежных средств отражается по дебету счета 551 «Краткосрочные оценочные обязательства» и кредиту счета 538 «Прочие краткосрочные обязательства». Возврат денег из кассы отражается по дебету счета 538 «Прочие краткосрочные обязательства» и кредиту счета 241 «Касса». Оприходование возвращенного некачественного товара отражается по дебету счета 214 «Товары» и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы». Сторнирование суммы выручки и расходов, признанных по данной сделке в финансовой отчетности за 2011 год не производится.
В рамках отчетного года допускается корректировка выручки в случае возврата денег путем сторнирования соответствующих бухгалтерских проводок, либо с использованием счетов управленческого учета в случае если признание выручки и возврат денег приходятся на один отчетный год.
Пример 3.
В июле 2011 года организация «А» продает физическому лицу товар на сумму 15 000 рублей ПМР, себестоимость которого составляет 12 000 рублей ПМР. Покупатель произвел первичную приемку товара по количеству, качеству и ассортименту, то есть риски и выгоды были переведены на покупателя в момент приемки товара. Следовательно, в июле 2011 года подлежит признанию выручка по данной сделке с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж». Одновременно себестоимость реализованного товара признается расходом с отражением в учете по дебету счета 711 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 214 «Товары». Покупатель полностью оплатил товар, что нашло отражение в учете продавца по дебету счета 241 «Касса» и кредиту счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам». Однако в июне 2011 года покупатель вернул товар по причине ненадлежащего качества и потребовал возврат денег. В бухгалтерском учете организации-продавца бухгалтерские проводки по признанию выручки и расходов сторнируются. Возврат денежных средств покупателю отражается по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 241 «Касса».
б) если работы по установке (монтажу), проверке товаров (продукции) у покупателя еще не закончены, но они предусмотрены договором (о чем в договоре прямо указано, в том числе окончательная дата установки), выручка по этой сделке не признается до завершения установки. В данном случае выручка признается, когда покупатель принимает поставку, а установка и проверка завершена.
Пример 1.
Организация производит, продает и монтирует для покупателя сложное оборудование. Монтаж данного оборудования может быть произведен только производителем. В данном случае, если организация договаривается поставить оборудование и выполнить работы по его монтажу, то выручка не должна признаваться до тех пор, пока монтаж оборудования не завершен. Покупатель не может использовать оборудование, пока оно не будет установлено, и поэтому в данном случае значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности не перешли к покупателю.
Однако в рамках одного договора производитель может принять на себя два отдельных и отличающихся друг от друга обязательства перед покупателем: одно в отношении поставки оборудования, а другое — по его установке. В данном случае монтаж может быть выполнен самим заказчиком или третьей стороной. Поэтому в этом случае риски и выгоды, связанные с правом собственности на оборудование, перешли к покупателю в момент доставки оборудования, и, следовательно, выручка, относящаяся к его поставке, должна быть признана.
Выручка признается сразу после приемки покупателем, в случае если процесс установки прост по своему характеру.
Пример 2.
Организация устанавливает телевизионный приемник, который уже проверен на заводе, и установка требует лишь соединения с источником электроэнергии и антенной.
в) признание выручки откладывается, если получение дохода организацией-комитентом зависит от получения дохода организацией-комиссионером в результате продажи товаров.
Пример.
В феврале организация «А» поставила комиссионеру 40 телевизоров. В ноябре комиссионер продает телевизоры, но получает денежные средства только в декабре. Выручка комитента признается в ноябре, когда комиссионер осуществляет продажу телевизоров.
г) если продавец согласно условиям договора представляет дополнительные гарантии от неудовлетворительного функционирования продукции, товаров (свыше того, что включается в условия обычной гарантии). По соглашению между продавцом и покупателем может быть передан товар (продукция), соответствующий повышенным или иным требованиям к качеству соответственно по сравнению с обязательными требованиями или помимо обязательных требований, предусмотренных законом или в установленном им порядке.
Для целей настоящей Инструкции выручка признается независимо от характера предоставленной гарантии и срока ее истечения, если покупатель осуществил первичную приемку продукции (товаров), а продавец получил оплату за реализованную продукцию (товары) согласно условиям договора (при соблюдении остальных условий признания выручки).
Пример.
Организация «А» продает электродвигатель на сумму 1 000 000 рублей ПМР, себестоимость которого составляет 800 000 рублей ПМР. При этом контрактом предоставляется общая гарантия на 3 года и специальная гарантия запуска двигателя при t-40 C. Сумма начисленной дебиторской задолженности до момента окончания специальной гарантии, либо осуществления расчетов по договору признается отложенным доходом с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 515 «Текущие доходы будущих периодов». Себестоимость продукции учитывается по дебету счета 213 «Продукция». Поступления в сумме 1 000 000 рублей ПМР учитываются по дебету счета 242 «Текущие счета в национальной валюте» и кредиту счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам». Одновременно признается доход в сумме 1 000 000 рублей ПМР по дебету счета 515 «Текущие доходы будущих периодов» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж», а также расход по дебету счета 711 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 213 «Продукция».
Если срок действия специальной гарантии истекает ранее фактической оплаты по договору, то выручка признается на момент истечения срока действия специальной гарантии.
- Сумма выручки может быть надежно измерена (определена).
Сумма выручки может быть определена с достаточной степенью достоверности и надежности при условии эффективной организации внутрихозяйственного контроля и правильном оформлении хозяйственных операций, связанных с реализацией продукции (товаров, работ, услуг).
При определении (признании в бухгалтерском учете) величины выручки должны соблюдаться следующие основные принципы отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией продукции (работ, услуг):
а) Учтенные объемы реализации отражают реальные поставки реальным клиентам (реальность). Данный принцип означает следующее: учтенные объемы реализации подтверждаются первичными учетными документами (товарно-транспортными накладными, счетом-фактурой, актом и другими) по заключенным договорам; учет осуществляется по товарно-транспортным накладным (счетам-фактурам, актам и другим), в установленные организацией сроки, клиентам выставляются счета для оплаты и высылаются отчеты для сверки взаиморасчетов.
Данный принцип указывает на необходимость соответствия записей данных в регистрах по реализации и ведомости учета дебиторской задолженности с данными первичных учетных документов.
б) Правильность распознания операций (классификация). Данный принцип означает следующее: использование утвержденного Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций при отражении начисленных (полученных) доходов; правильность распределения хозяйственных операций реализации по видам деятельности.
в) Своевременная регистрация операций (своевременность). Данный принцип означает следующее: операции, требующие отражения, должны быть зафиксированы на момент их выполнения.
- Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию.
Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию. Такая вероятность существует во всех случаях, когда получение экономических выгод предусмотрено договором, в рамках которого осуществляются операции. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода путем создания резерва по сомнительным долгам, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
Пример.
18 марта 2011 года организация «А» реализовала товары организациям «К» и «Т» и признала доход на сумму 45 000 рублей ПМР с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж». Себестоимость проданных товаров составляет 22 000 рублей ПМР и признается расходом с отражением в учете по дебету счета 711 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 214 «Товары».
По состоянию на 31 декабря 2011 года только организация «К» погасила свою задолженность в сумме 38 000 рублей ПМР, при этом организация «Т» проинформировала организацию «А» о том, что в связи с тяжелым финансовым положением, не может гарантировать погашение задолженности в обозримом будущем. В бухгалтерском учете организации «А» погашение задолженности организацией «К» отражается по дебету счета 242 «Текущие счета в национальной валюте» и кредиту счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность». Дебиторская задолженность организации «Т» в сумме 7 000 рублей ПМР подлежит обесценению путем создания резерва по сомнительным долгам с отражением в учете по дебету счета 714 «Другие операционные расходы» и кредиту счета 222 «Резерв по сомнительным долгам».
- Понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.
К числу понесенных затрат относится, прежде всего, себестоимость реализованной продукции (товаров), учтенная на счете 213 «Продукция» и 214 «Товары». Также, в случае необходимости, подлежат признанию резервы, связанные с возвратами продукции (товаров) и гарантийным ремонтом.
- ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ ОТ ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ, ОКАЗАНИЯ УСЛУГ
- Если результат операции, предполагающей предоставление услуг и выполнение работ, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода (метод процента выполнения).
- Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:
- a) сумма выручки может быть надежно измерена;
б) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию. Такая вероятность существует во всех случаях, когда получение экономических выгод предусмотрено договором, в рамках которого осуществляются операции. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода путем создания резерва по сомнительным долгам, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
в) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
г) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно измерены.
- Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно измерить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:
- a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
б) экспертная оценка выполненных работ или подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении;
в) завершение какой-либо физической доли операции по предоставлению услуг или объема работ по договору.
- Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, как правило, не отражают реального объема выполненных работ.
Учтенные объемы реализации подтверждаются первичными учетными документами (актом, накладной, счетом, бухгалтерской справкой, расчетом и другие).
Пример.
Организация «А» заключила договор на сумму 2 000 000 рублей ПМР. Получена предоплата 400 000 рублей ПМР. До момента выполнения работ, полученные средства в сумме 400 000 рублей ПМР подлежат признанию как обязательства (авансы) с отражением в учете по дебету счета 242 «Текущие счета в национальной валюте» и кредиту счета 523 «Краткосрочные авансы полученные».
На конец отчетного периода выполнено 50% работ на сумму 1 000 000 рублей ПМР. Признается доход в сумме 1 000 000 рублей ПМР с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж». Одновременно с этим производится зачет дебиторской задолженности в счет ранее полученного аванса с отражением в учете по дебету счета 523 «Краткосрочные авансы полученные» и кредиту счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» в сумме 400 000 рублей ПМР.
- В случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.
Пример.
Организация «К» оказывает услуги по обслуживанию автотранспорта организации «Е» в течение пяти месяцев. Сумма договора 5000 рублей ПМР. Выручка признается на основе линейного метода ежемесячно в сумме 1/5 с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж» по 1000 рублей ПМР.
- Если результат операции, предполагающей предоставление услуг и (или) выполнение работ, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.
Пример.
Общая выручка по проекту составляет 100 000 рублей ПМР. 10 000 рублей ПМР потрачено на выполнение проекта, но на конец отчетного периода Заказчик отказался от реализации проекта и возмещает только понесенные расходы.
В данном случае необходимо признать 10 000 рублей ПМР в качестве выручки с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 611 «Доходы от продаж». Одновременно себестоимость работ в сумме 10 000 рублей ПМР признается расходом с отражением в учете по дебету счета 711 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 811 «Основная деятельность».
- В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается, и все затраты немедленно признаются как расход.
Пример.
Заключен договор на выполнение работ в сумме 50 000 рублей ПМР. 4 000 рублей ПМР потрачено подрядчиком на конец отчетного периода, а заказчик аннулировал заказ без возмещения затрат.
В данном случае, не производится начисление дохода, а 4 000 рублей ПМР признается в качестве фактического расхода с отражением в учете по дебету счета 714 «Другие операционные расходы» и кредиту счета 811 «Основная деятельность».
- В зависимости от уровня предсказуемости размера окончательного финансового результата, применяется один из трех вариантов расчета выручки:
а) предполагаемая прибыль: метод признания выручки по мере готовности;
б) предполагаемая безубыточность (расходы равны доходам): признание выручки только в пределах возмещения затрат;
в) предполагаемые убытки: отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).
- ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ В ВИДЕ РОЯЛТИ, ПРОЦЕНТОВ, ДИВИДЕНДОВ
- Выручка, возникающая от использования другими организациями активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться, если:
- a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;
б) сумма выручки может быть надежно измерена.
- Данного рода выручка должна признаваться на следующей основе:
- a) проценты признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора.
Пример.
Организация предоставляет заем в сумме 5 000 000 рублей ПМР по ставке 12% годовых сроком на 1 год. Проценты по займу выплачиваются строго в конце года. Начисленный процент к получению ежемесячно составит 50 000 рублей ПМР с отражением в учете по дебету счета 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам» и кредиту счета 621 «Доходы от инвестиционной деятельности».
б) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора.
Пример.
Фармацевтическая организация «А» приобрела право на использование новой технологии по производству медикаментов у организации «В» по стоимости 200 000 рублей ПМР. Согласно договору организация «А» обязуется в течение полугода выплачивать 3 % от дохода, полученного в результате реализации медикаментов. В течение шести месяцев компанией «А» реализовано:
в первый месяц — на 35 000 рублей ПМР;
во второй месяц — на 60 000 рублей ПМР;
в третий месяц — на 90 000 рублей ПМР;
в четвертый месяц — на 90 000 рублей ПМР;
в пятый месяц — на 75 000 рублей ПМР;
в шестой месяц — на 120 000 рублей ПМР.
Организация «В» в момент реализации признает доход в сумме 200 000 рублей ПМР с отражением в учете по дебету счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы». Доход в виде роялти признается с отражением в учете по дебету счета 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам» и кредиту счета 622 «Доходы от финансовой деятельности»:
в первый месяц — 1050 рублей ПМР;
во второй месяц — 1 800 рублей ПМР;
в третий месяц — 2 700 рублей ПМР;
в четвертый месяц — 2 700 рублей ПМР;
в пятый месяц — 2 250 рублей ПМР;
в шестой месяц — 3 600 рублей ПМР.
в) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
Пример.
23 апреля принято решение о выплате дивидендов в сумме 9000 рублей ПМР. Выплата будет произведена в течение 3-х месяцев. В апреле признается доход с отражением по дебету счета 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам» и кредиту счета 621 «Доходы от инвестиционной деятельности».
- ПРИЗНАНИЕ ПРОЧИХ ДОХОДОВ
- Прочие доходы должны признаваться, если:
- a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;
б) сумма дохода может быть надежно измерена.
- С учетом положений пункта 35 настоящей Инструкции прочие доходы признаются и отражаются в учете в следующем порядке:
а) доходы в виде безвозмездно полученных активов признаются на дату их получения с отражением в учете по дебету счета учета активов и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы»;
б) доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признаются на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда.
В бухгалтерском учете данные доходы отражаются по дебету счета 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам» и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы»;
в) положительная суммовая разница признается доходом у организации-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за реализованную продукцию (товары, работы, услуги), а в случае предварительной оплаты — на дату получения продукции (товаров, работ, услуг). В бухгалтерском учете данные доходы отражаются по дебету счета 521 «Краткосрочная кредиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы».
г) доходы от сдачи имущества в аренду признаются на отчетную дату независимо от сроков расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров с отражением в учете по дебету счета 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам» и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы»;
д) государственные субсидии должны признаваться, когда есть обоснованная уверенность в том, что:
1) организация выполнит связанные с ними условия;
2) субсидии будут получены.
Государственные субсидии следует систематически признавать в составе дохода на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные субсидии должны компенсировать.
Государственная субсидия, которая подлежит получению в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки или в целях оказания организации немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих соответствующих затрат, признается как доход того периода, в котором она подлежит получению.
Пример 1.
Для компенсации затрат на обучение работников организации предоставляется денежная субсидия в размере 100 000 рублей ПМР. Оплата 50% стоимости обучения производится за счет субсидии. В текущем периоде понесено 40% затрат на обучение. Расчет использованной стоимости субсидии 40 000 рублей ПМР (100 000*40%).
В бухгалтерском учете организации ожидаемая к поступлению сумма правительственной субсидии подлежит отражению по дебету счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» и кредиту счета 515 «Краткосрочные доходы будущих периодов» 100 000 рублей ПМР.
Сумма использованной правительственной субсидии подлежит отражению по дебету 515 «Долгосрочные доходы будущих периодов» и кредиту 612 «Другие операционные доходы» — 40 000 рублей ПМР.
Субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, признаются в качестве доходов на протяжении тех периодов и в той пропорции, в которых начисляется амортизация на данные активы.
Пример 2.
Организация приобретает здание стоимостью 500 000 рублей ПМР, амортизация которого займет 20 лет. При этом организация получает государственную субсидию в размере 100 000 рублей ПМР.
В бухгалтерском учете сумма субсидии, ожидаемой к получению, подлежит отражению в учете по дебету счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» и кредиту счета 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов». Далее в течение 20 лет по мере начисления амортизации сумма правительственной субсидии подлежит признанию доходом (100000*20% = 5 000 рублей ПМР в год) с отражением в учете по дебету счета 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов» и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы».
е) курсовые разницы подлежат признанию доходом на дату совершения операций, но не реже даты подготовки финансовой отчетности с отражением в учете по дебету счетов учета активов и (или) обязательств и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы»;
ж) суммы дооценки активов, ранее подлежащих обесценению, подлежат признанию доходом на дату дооценки с отражением в учете по дебету счетов учета активов и кредиту счета 612 «Другие операционные доходы».
- ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
- Организации, применявшие до 1 января 2012 года кассовый метод признания дохода, при реформации годовой финансовой отчетности за 2011 год осуществляют признание начисленных, но не оплаченных доходов, с отражением в учете по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 332 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет». Одновременно суммы соответствующих затрат, учтенные на счете 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам», полежат признанию расходом с отражением в учете по дебету счета 332 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» и кредиту счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам». Сумма разницы между выручкой от реализации и себестоимостью продаж, ранее учтенная по дебету счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» и кредиту счета 342 «Прочие компоненты совокупного дохода», подлежит сторнированию.