Методические рекомендации по применению в хозяйственной деятельности организаций Стандарта бухгалтерского учета № 25 "Учет инвестиций"

Приложение
к Приказу Министерства финансов
Приднестровской Молдавской Республики
от 22 октября 2007 года № 319

Методические рекомендации
по применению в хозяйственной деятельности организаций
Стандарта бухгалтерского учета № 25 «Учет инвестиций»

Общие положения
Настоящие Методические рекомендации определяют порядок организации бухгалтерского учета инвестиций на основе Стандарта бухгалтерского учета № 25 «Учет инвестиций» (СБУ № 25), утвержденного Приказом Министерства экономики Приднестровской Молдавской Республики от 14 декабря 2005 года № 724(рег. № 3432 от 5 января 2006 г.) (САЗ 06-2).
Цель данных Методических рекомендаций состоит в разъяснении положений СБУ № 25 «Учет инвестиций» в части определения состава инвестиций и основных принципов их классификации, порядка учета и оценки инвестиций при их поступлении и выбытии, а также отражение в финансовых отчетах.
Настоящие Методические рекомендации устанавливают порядок определения и признания инвестиций только для целей бухгалтерского учета, независимо от требований налогового законодательства.

Методические рекомендации не распространяются на кредитные, страховые и иные организации, подконтрольные в своей деятельности центральному банку Приднестровской Молдавской Республики.

Данные Методические рекомендации применяются в части, не противоречащей действующему Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Данные Методические рекомендации не рассматривают принципы классификации, порядок определения, признания и измерения основных средств и нематериальных активов (нефинансовых инвестиций), сроков их использования, условий их оценки и отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Порядок учета инвестиций, установленный настоящими Методическими рекомендациями, не распространяется на правоотношения, возникшие у организаций, приобретенных посредством приватизации, выполняющих условия инвестиционной программы (исполняющими условия договора купли-продажи) и не закончивших их выполнение.

2. Понятие и классификация инвестиций

6. В зависимости от сферы направления инвестиций различают две формы вложений:

а) нефинансовые инвестиции — инвестиции в материальные и нематериальные внеоборотные активы.

Данные инвестиции связаны с затратами на приобретение прав пользования земельными участками, объектами природопользования, объектов основных средств (либо их частей), с созданием активов нематериального характера, объектов основных средств путем осуществления капитальных вложений в форме нового строительства, а также с затратами на реконструкцию, расширение и техническое перевооружение (модернизацию) действующих объектов основных средств;

б) финансовые инвестиции (вложения) — вложения организации, связанные с приобретением ценных бумаг, вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых обществ), предоставленные займы другим организациям (обществам), а также приобретенная на основе уступки прав требования (цессии) дебиторская задолженность.

Для представления полной информации о намерениях инвестора в части сроков инвестирования и о принципах формирования инвестиционного портфеля организации финансовые вложения классифицируются на группы:

а) торговые финансовые активы — рыночные ценные бумаги, выставляемые для торгов на открытом рынке, к которым относятся как долевые ценные бумаги (акции), так и долговые (облигации), а также ликвидная дебиторская задолженность;

б) инвестиции, удерживаемые до погашения — финансовые вложения, которые имеют фиксированный срок погашения и фиксированный либо определенный доход.

К ним относятся исключительно долговые финансовые активы, например, облигации, векселя, дебиторская задолженность, полученная в результате уступки прав требования;

в) займы и дебиторская задолженность, предоставленные другим организациям (вся дебиторская задолженность, которая возникла непосредственно из отношений организации-кредитора с организацией-должником, в том числе инвестиции по договорам займа (кредита) и вложения на депозитные счета в банках);

г) финансовые активы в наличии для продажи (промежуточная категория, в которую финансовые вложения попадают в случае неопределенности их рынка либо отсутствия определенной позиции менеджмента в отношении указанных вложений).

3. Признание и оценка финансовых инвестиций (вложений)
в ценные бумаги

8. Вложения средств организациями в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые инвестиции (вложения) — далее по тексту «финансовые вложения».

9. В состав ценных бумаг включаются: эмиссионные ценные бумаги (акция и иные эмиссионные ценные бумаги), облигации, вексель, чек, депозитные и сберегательные сертификаты, иные документы, законодательно отнесенные к числу ценных бумаг.

10. Отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с обращением ценных бумаг, осуществляется в соответствии с требованиями и правилами, установленными действующим законодательством Приднестровской Молдавской Республики, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

11. Финансовые вложения в ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету инвестора по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на приобретение (получение) актива.

12. Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:

а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

б) вознаграждения и комиссионные, уплаченные посредникам, агентам, консультантам, брокерам, дилерам за предоставление банковских, посреднических, консультационных и иных видов услуг при осуществлении финансовых вложений;

в) расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

г) государственные платежи и сборы, установленные законодательно, сборы и платежи фондовых бирж, а также сборы за перевод средств и иные платежи, произведенные при осуществлении финансовых вложений;

д) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Для предварительной капитализации фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 «Капитальные вложения, незавершенное строительство», субсчет «Приобретение ценных бумаг (портфельные инвестиции)» с последующим отнесением фактических затрат на счета учета ценных бумаг.
Вложения в ценные бумаги учитываются на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения» соответствующие субсчета, когда предполагаемый срок владения ими не превышает одного года, и на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» соответствующие субсчета в случае, если ценные бумаги приобретаются на срок один год и более.
Финансовые вложения по приобретению акций принимаются к бухгалтерскому учету организации-покупателя по цене приобретения без доведения до номинальной стоимости

дебет счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов — цена приобретения акции (в случае, если акции приобретаются на срок менее одного года);

дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов — цена приобретения акции (в случае, если акции приобретаются на срок один год и более).

Одновременно на сумму долгосрочных финансовых вложений производится формирование источника покрытия долгосрочных вложений

дебет счета 88/3 «Фонд накопления» в корреспонденции с кредитом счета 88/8 «Фонд покрытия долгосрочных вложений».

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуется в официальных изданиях биржи, при составлении годового бухгалтерского баланса могут отражаться на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. При этом доведение балансовой стоимости акций до рыночной стоимости производится за счет сумм резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного из источников собственного капитала организации в конце предыдущего года в порядке, установленном настоящими Методическими рекомендациями.
Независимо от цены, по которой были приобретены долговые ценные бумаги (облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты) к моменту погашения (выкупа) оценка, по которой они учитываются в бухгалтерском учете, должна соответствовать номинальной стоимости.
Финансовые вложения в государственные ценные бумаги в виде облигаций принимаются к бухгалтерскому учету по цене приобретения. Если покупная стоимость облигаций отличается от их номинальной стоимости, то разница между суммой фактических затрат на приобретение ценных бумаг и их номинальной стоимостью может равномерно относиться на счета учета доходов и расходов по операциям с долгосрочными и текущими активами ежемесячно в течение срока их обращения.
Увеличение либо списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью производится при каждом начислении причитающегося дохода по приобретенным долговым ценным бумагам.
При приобретении облигаций по стоимости выше номинальной доначисление разницы между покупной и номинальной стоимостью производится за счет причитающегося к получению дохода в следующем порядке:

дебет счетов учета ценных бумаг (06, 58) в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет» — цена приобретения ценных бумаг;

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» — отражается сумма начисленных процентов по приобретенным ценным бумагам.

На сумму полученного дохода в виде процента по ценным бумагам составляется запись:

дебет счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» в корреспонденции с кредитом счетов учета ценных бумаг (06, 58) — отражена часть разницы между покупной стоимостью и стоимостью приобретения ценной бумаги за счет полученной в виде процентов суммы дохода;

дебет счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» в корреспонденции с кредитом счета 80 «Прибыли и убытки» — отражен финансовый результат.

дебет счета 51 «Расчетный счет» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражается сумма полученного дохода в виде процента по ценным бумагам.

При приобретении беспроцентных облигаций доначисление разницы между покупной и номинальной стоимостью производится за счет внереализационных доходов (расходов):

дебет счета 48 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета ценных бумаг (06, 58).

При приобретении облигаций по стоимости ниже номинальной при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью в следующем порядке:

Одновременно на сумму ожидаемого дохода составляется запись:

дебет счетов учета ценных бумаг (06, 58) в корреспонденции с кредитом счета 83 «Доходы будущих периодов» — разница между покупной и номинальной стоимостями в размере начисленных процентов за отчетный период;

На сумму полученного дохода в виде процента по ценным бумагам составляется запись:

дебет счета 51 «Расчетный счет» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одновременно на сумму полученного дохода в виде части разницы между покупной и номинальной стоимостями составляется запись:

дебет счета 83 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами».

Инвестиции в финансовые активы могут быть выражены в форме приобретения ценной бумаги в виде финансового векселя или товарного векселя третьего лица.
При приобретении векселя как объекта финансовых вложений, их учет осуществляется в порядке и на условиях, установленных Приказом Министерства экономики Приднестровской Молдавской Республики от 24 сентября 2001 года № 221 «О методических рекомендациях порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с вексельным обращением» (рег. № 1276 от 22 октября 2001 года) (САЗ 01-44).
Полученный вексель учитывается организацией на счетах 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» в сумме фактических затрат, понесенных инвестором в процессе приобретения ценной бумаги (векселя) по номинальной стоимости.
Принятие векселя к бухгалтерскому учету производится на сумму фактических затрат, связанных с приобретением векселя, с отражением в учете следующим образом:

дебет счетов учета ценных бумаг (06, 58) в корреспонденции с кредитом счета 08 «Капитальные вложения, незавершенное строительство».

Товарный вексель может быть признан в качестве финансового вложения в случае передачи его третьему лицу при совершении сделки по договору мены. При этом одновременно при отражении процесса реализации и передачи векселя третьему лицу в качестве оплаты (дебет счета 59 «Векселя» в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации 46, 47) полученный вексель принимается к бухгалтерскому учету как ценная бумага (финансовое вложение) по стоимости, определенной договором мены, с отражением в учете

дебет счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 59 «Векселя».

В качестве вещи вексель третьего лица, предназначенный для расчетов за товары (работы, услуги), предает сделке статус товарообменной операции, и учитывается у плательщика как объект финансовых вложений.
В бухгалтерском учете у организации-векселедержателя последующая передача векселя третьего лица будет рассматриваться как в денежной, так и в неденежной форме и отражается как реализация ценной бумаги:

дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» — по стоимости, определенной договором мены;

дебету счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» в корреспонденции с кредитом счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения».

Одним из направлений финансовых вложений организации является приобретение финансовых векселей, эмитентом которых согласно действующему законодательству могут являться банки и иные кредитные учреждения.
Банковский вексель, как ликвидный актив, может быть использован организацией для оплаты третьему лицу при приобретении продукции (работ, услуг) или самому банку — как при наступлении срока платежа, так и до указанного срока, а также может быть реализован на рынке ценных бумаг, передан по залоговому или поручительному индоссаменту (при этом организация, получившая вексель в залог, учитывает его на забалансовом счете, т.к. операция залога не ведет к переходу права собственности на заложенное имущество).
Ценные бумаги, полученные в счет вклада в уставный (складочный) капитал по стоимости, установленной в учредительных документах, приходуются

дебет счетов учета ценных бумаг (06, 58) в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями».

Все ценные бумаги, принадлежащие организации, должны быть занесены в Реестр учета ценных бумаг (Форма 0504056), ведение которого осуществляет независимый регистратор или эмитент.
Реестр учета ценных бумаг должен иметь следующие реквизиты:

а) порядковый номер, дата и наименование операции, номер и серия ценной бумаги;

б) сумма входящего остатка по цене приобретения и номинальной стоимости;

в) сумма поступлений по цене приобретения и номинальной стоимости;

г) сумма выбытия по цене реализации и по первоначальной стоимости;

д) сумма разницы между ценой реализации и первоначальной стоимостью;

е) сумма остатка на конец периода соответственно по первоначальной и номинальной стоимости.

Суммы отражаются в рублях и в иностранной валюте. Отражению в реестре подлежат данные об изменении стоимости ценных бумаг.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается:

дебет счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.

При перечислении депозитарию указанных сумм в бухгалтерском учете производится запись:

дебет счетов учета расчетов в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

4. Учет предоставленных займов

35. Для учета сумм займов, предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) в денежной или иной форме, предназначен счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения» соответствующий субсчет — если срок погашения займа не превышает одного года, либо счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» соответствующий субсчет — если срок погашения займа превышает один год.

36. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии соглашения между займодавцем и заемщиком проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа в размере ставки рефинансирования.

37. Проценты за предоставление в пользование денежных средств относятся к операционным доходам организации-займодавца с отражением в учете по кредиту счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами».

38. Отражение в бухгалтерском учете организации операций по начислению процентов осуществляется согласно заключенному договору займа ежемесячно в объеме причитающихся по условиям соглашения сумм к получению

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами».

Получение процентов от организации-заемщика отражается в учете организации-займодавца следующей бухгалтерской записью:

дебет счета 51 «Расчетный счет» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — погашается ежемесячно дебиторская задолженности заемщика по начисленным процентам согласно условиям договора займа.

При возврате заемщиком суммы займа составляется запись:

дебет счета 51 «Расчетный счет» в корреспонденции с кредитом счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» — сумма поступивших денежных средств на расчетный счет организации-займодавца на основании выписки банка.

В соответствии с условиями договора сумма займа может погашаться равными долями в течение всего срока, на который был предоставлен заем. При этом начисление процентов производится на оставшуюся (не погашенную) сумму займа.

При передаче заемщику в качестве займа неденежных оборотных активов (материалы, товары, готовая продукция) в бухгалтерском учете у займодавца составляется следующая запись:

дебет счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счетов учета активов (10, 12, 40, 41).

Если одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору займа является залог, и предусмотрена передача заложенного имущества (вещи) залогодержателю (в заклад), заложенное имущество в учете заимодавца подлежит учету на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Если одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору займа является поручительство, то получение гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей по договору займа должно учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Списание сумм обеспечений производится по мере погашения задолженности.
В случае привлечения в качестве источников финансирования инвестиций заемных средств отражение в учете общества данных сумм производится в разделе обязательств

дебет счетов учета денежных средств (51, 52) в корреспонденции с кредитом счетов учета кредитов (90, 92, 94 и другие) — сумма полученного займа. При этом источником погашения заемных средств является сумма средств собственного капитала.

При наступлении срока погашения кредитных обязательств учредителями организации может быть принято решение о направлении дивидендов в погашение кредитных обязательств. В данном случае происходит трансформация статьей баланса, после чего сумма погашенного займа может быть зачтена как сумма инвестиций, приводящая к увеличению капитала. При этом в учете общества данные операции должны быть отражены следующим образом:

а) дебет счета 81 «Использование прибыли» в корреспонденции с кредитом счета 88 «Фонды» субсчет 6 «Фонд дивидендов (учредителей)» — сумма сформированного фонда дивидендов;

б) дебет счета 88 «Фонды» субсчет 6 «Фонд дивидендов (учредителей)» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» — начисление доходов от участия в организации;

в) дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счета 85 «Уставный капитал» или счета 87 «Добавочный капитал» либо с кредитом счета 96 «Целевые финансирования и поступления» для организаций, осуществляющих исполнение обязательных условий инвестиционной программы, с последующим отнесением данных сумм на увеличение добавочного капитала;

г) дебет счетов учета кредитов (90, 92, 94 и другие) в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет» — погашение займа.

5. Учет инвестиций в другие организации

45. Инвестиции в другие организации могут осуществляться в двух формах — путем вкладов в уставный (складочный) капитал и вкладов в имущество организации.

46. Условия инвестирования определяются на основании договоров, соглашений, протоколов, инвестиционной программы и иных документов, определяющих условия инвестирования.

47. Формирование информации об инвестициях в уставные (складочные) капиталы осуществляется на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» субсчет «Паи и акции».

48. Вклады в уставный (складочный) капитал производятся в форме внесения вкладов при первичном размещении, приобретении долей (акций) на вторичном рынке, при создании новой и расширении действующей организации. При этом источниками инвестирования могут выступать денежные средства, имущество и имущественные права.

49. Денежные вложения в уставный (складочный) капитал могут осуществляться в рублях Приднестровской Молдавской Республики и иностранной валюте. Внесение в уставный (складочный) капитал денежных средств отражается:

дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Финансовые вложения будущих периодов» — сумма начисленных инвестиций согласно документам, определяющим условия инвестирования (договоры, соглашения, протоколы, инвестиционные программы и иные документы);

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Финансовые вложения будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (51, 52) — сумма фактически произведенных финансовых вложений.

При осуществлении организацией денежных вложений в уставный (складочный) капитал другой организации в иностранной валюте номинал вложения должен быть зафиксирован непосредственно в иностранной валюте. При этом по мере погашении финансовых вложений (ценных бумаг), выраженных в иностранной валюте, у организации-вкладчика может возникнуть курсовая разница в результате пересчета иностранной валюты в рубли Приднестровской Молдавской Республики по курсу, котируемому Приднестровским республиканским банком на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или датой предыдущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете поступление данных вкладов будет отражено следующим образом:

а) начислена согласно договору сумма вклада в уставный (складочный) капитал другой организации в иностранной валюте:

дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

б) произведены денежные вложения в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 52 «Валютный счет» соответствующий субсчет — на сумму фактически произведенного вклада в иностранной валюте.

Одновременно при определении курсовой разницы производится доначисление суммы долгосрочных финансовых вложений на сумму возникшей курсовой разницы

дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счета 83 «Доходы будущих периодов» субсчет «Курсовые разницы».

Имущественные вклады вносятся в уставный (складочный) капитал только после проведения оценки вкладываемого имущества. Имущественные вклады осуществляются в виде вложений единиц основных средств, запасов и других вещей, имеющих денежную оценку.

Порядок отражения имущественных вкладов аналогичен порядку отражения денежных вкладов в уставный капитал. При этом переданные в уставный (складочный) капитал единицы основных средств передаются по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости.

Операции по внесению в уставный (складочный) каптал организации единиц запасов должны отражаться по рыночной стоимости или в оценке, определенной независимым оценщиком, либо исходя из цены на аналогичные активы.

При вложении в уставный (складочный) капитал имущественных прав инвестиционными ресурсами выступают исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, промышленные образцы, товарные знаки и т.д.), права пользования имуществом (арендные права) и другие права, имеющие денежную оценку.

Например, учредителем принято решение о передаче в уставный (складочный) капитал организации права пользования на оборудование сроком на пять лет. Право собственности на данное оборудование остается у учредителя.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном настоящими Методическими рекомендациями:

а) в учете учредителя:

1) дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства» — отражена первоначальная стоимость объекта, право пользования которым передано в уставный капитал другой организации (согласно заключенному договору аренды на пять лет).

Одновременно отражается сумма произведенных финансовых вложений:

дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счета 83 «Доходы будущих периодов» — на сумму переданного права в оценке, установленной в инвестиционном договоре;

2) дебет счета 83 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» — сумма полученного дохода в виде дивидендов;

3) дебет счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Износ основных средств» и других счетов — на сумму начисленной согласно установленным нормам амортизации по оборудованию и другие затраты.

б) в учете организации, получившей в качестве вклада в уставный (складочный) капитал право пользования имуществом (арендные права), которое отвечает характеристикам нематериальных активов, отражается на балансовом счете 04 «Нематериальные активы». При этом свою позицию и порядок ведения учета необходимо закрепить в учетной политике организации, изложить и обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. В этом случае схема записей по отражению факта получения вклада в уставный капитал арендными правами будет отражена в следующем порядке:

дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счета 85 «Уставный капитал» — сумма задолженности, начисленная исходя оценки имущественных прав, установленной в учредительных документах;

дебет счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» — получены вклады в виде прав владения и пользования имуществом по стоимости, определенной в результате оценки передаваемого права в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Одновременно производится запись на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», где отражается факт поступления во владение имущества, относительно которого получены права владения и пользования.

При этом амортизация начисляется в порядке, установленном Стандартом бухгалтерского учета № 13 «Учет нематериальных активов», утвержденным Приказом Министерства экономики Приднестровской Молдавской Республики от 21 декабря 2005 года № 744 (рег. № 3443 от 17 января 2006 года) (САЗ 06-4), учитывая срок пользования данным правом.

Вклады в имущество представляют собой инвестиции в активы действующей организации, осуществляемые ее учредителями (участниками) и выступают целевым источником финансирования отдельных производственно-коммерческих программ с использованием счета 96 «Целевые финансирования и поступления». При этом вопрос об увеличении размера уставного (складочного) капитала принимается учредителями (участниками) общества самостоятельно.
В отличие от вкладов в уставный (складочный) капитал вклады в имущество в основном осуществляются в денежной форме.
В бухгалтерском учете организации, получившей вклады в имущество, формирование источников финансирования отдельных производственно-коммерческих программ отражается:

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Целевые финансирования и поступления» соответствующий субсчет — отражается вся сумма ожидаемого поступления денежных средств в качестве финансирования отдельных производственно-коммерческих программ.

По мере фактического поступления денежных средств составляется запись:

дебет счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 96 «Целевые финансирования и поступления» соответствующий субсчет.

По окончании исполнения условий производственно-коммерческих программ направленные инвестиции приводят к увеличению капитала и отражаются:

дебет счета 96 «Целевые финансирования и поступления» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счета 87 «Добавочный капитал» соответствующий субсчет либо в случае принятия решения учредителями об увеличении уставного (складочного) капитала с кредитом счета 85 «Уставный капитал (фонд)».

При этом фактическое использование (направление) источников финансирования отдельных производственно-коммерческих программ в обязательном порядке оформляется следующими документами:

а) акты о выполненных работах;

б) товарно-транспортные накладные;

в) выписки банков и другие первичные документы, подтверждающие целевое использование средств.

Вклады в имущество вносятся всеми учредителями (участниками) организации пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале инвестируемой организации, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество не предусмотрен Уставом общества. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей учредителей (участников) общества в уставном (складочном) капитале инвестируемой организации если иное не предусмотрено Уставом организации.

6. Учет инвестиций в дочерние общества

57. Учет инвестиций в дочерние общества зависит от формы отношений между основным и дочерним обществами, возникающих на основании заключенных договоров.

58. С целью получения дополнительного дохода в форме процентов, дивидендов и определения направлений использования прибыли основная организация инвестирует денежные средства и иное имущество в дочернее общество. При этом источниками финансирования инвестиций могут выступать как собственные средства основной организации, представленные в виде всех видов актива, так и заемные средства, включая займы, предоставленные дочернему обществу основной организацией на условиях возвратности без обязательного соблюдения условий платности (оплаты процентов по займам) в рамках заключенных между ними договоров.

59. В бухгалтерском учете основной и дочерней организации инвестиции отражаются в зависимости от формы отношений между ними и экономического содержания хозяйственных операций.

60. Инвестиции, подлежащие вложению в дочернее общество, отражаются в учете основной организации

дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» субсчет «Дочерние (зависимые) предприятия в корреспонденции с кредитом счета 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями» — сумма начисленных инвестиций.

Фактическое инвестирование начисленных средств отражается:

дебет счета 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств и активов — сумма средств, инвестированных в дочернее общество.

Инвестиции, полученные дочерним обществом, отражаются:

дебет счетов учета денежных средств и активов в корреспонденции с кредитом счета 96 «Целевые финансирования и поступления».

Суммы средств, учтенные у дочернего общества на счете 96 «Целевые финансирования и поступления» соответствующий субсчет, подлежат отнесению на увеличение добавочного капитала с отражением в учете

дебет счета 96 «Целевые финансирования и поступления» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счета 87 «Добавочный капитал» либо в случае принятия решения учредителями об увеличении уставного (складочного) капитала с кредитом счета 85 «Уставный капитал (фонд)».

В отношениях между основной и дочерней организацией допускается предоставление займов на условиях возвратности без обязательного соблюдения условий платности (оплаты процентов по займам).
В бухгалтерском учете основной организации сумма займов, предоставленных дочернему обществу, отражается

дебет счета 06/3 «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Погашение займа отражается по дебету счета 51 «Расчетный счет» в корреспонденции с кредитом счета 06/3 «Предоставленные займы».

Суммы займов, полученных дочерним обществом, отражаются в учете данной организации

дебет счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов учета обязательств.

При наступлении срока погашения кредитных обязательств источником покрытия займа должен выступать собственный капитал организации. При перераспределении прибыли производится формирование (начисление) фонда дивидендов, распоряжение которым принадлежит учредителям. При принятии решения о направлении дивидендов в погашение кредитных обязательств происходит трансформация статьей баланса, после чего сумма погашенного займа выступает как сумма инвестиций, приводящая к увеличению капитала.

В учете общества указанные операции должны быть отражены следующим образом:

в) дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счета 85 «Уставный капитал» или 96 «Целевые финансирования и поступления»;

Предоставленные основной организацией дочернему обществу активы в форме целевых финансирований и поступлений подлежат учету на счете 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями». При этом для основной организации стоимость предоставленных дочернему обществу активов признается инвестицией, увеличение экономической выгоды от которой будет происходить по мере увеличения масштабов деятельности дочернего общества.
В бухгалтерском учете дочерней организации сумма целевых финансирований и поступлений отражается на счете 96 «Целевые финансирования и поступления» и не признается доходом, поскольку выступает вкладом учредителя (участника).
В случае погашения головной организацией обязательств дочернего общества, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, принятые к погашению суммы отражаются в учете основной организации

дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» субсчет «Дочерние (зависимые) организации» в корреспонденции с кредитом счета 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями» — на сумму принятых обязательств.

В бухгалтерском учете дочерней организации покрытие обязательств согласно условиям заключенных договоров за счет средств основной организации отражается

дебет счета 60, 76 и т.д. в корреспонденции с кредитом счетов 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями»;

дебет счета 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Целевые финансирования и поступления» — на сумму обязательств.

Основная организация отражает в отчетности инвестиции в дочерние общества, включаемые в консолидированный отчет.
Условия объединения отчетности дочернего общества в консолидированную отчетность и случаи, в которых данные о дочернем обществе могут не включаться в консолидированную отчетность, установлены Стандартом бухгалтерского учета № 25 «Учет инвестиций», утвержденным Приказом Министерства экономики ПМР от 14.12.05 г. № 724 (рег. № 3432 от 5 января 2006 года) (САЗ 06-2).
Инвестиции в дочерние общества, которые не включены в консолидированную отчетность, учитываются в отдельных отчетностях основной организации в порядке и оценке, установленных для составления консолидированного отчета.

7. Последующая оценка финансовых вложений

72. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

а) финансовые вложения, по которым можно в установленном порядке определить рыночную (текущую) стоимость. Данные финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на конец отчетного года по рыночной (текущей) стоимости путем проведения переоценки.

Дата и период проведения переоценки закрепляются самостоятельно в учетной политике юридического лица;

б) финансовые вложения, по которым не определяется рыночная (текущая) стоимость.

К финансовым вложениям, по которым можно в установленном порядке определить рыночную (текущую) стоимость, относятся акции, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном вторичном рынке ценных бумаг. Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Корректировка оценки финансовых вложений (их переоценка) осуществляется в порядке и сроки, установленные в учредительных документах данной организации и закрепленные в ее учетной политике (ежемесячно, ежеквартально либо на конец отчетного года).

Для проведения корректировки необходимо определить разницу между рыночной (текущей) стоимостью ценной бумаги и ее оценкой на предыдущую отчетную дату.

Разница может быть как положительной, так и отрицательной. В бухгалтерском учете ее необходимо отнести на счет учета финансовых вложений в корреспонденции со счетом учета доходов и расходов по операциям с долгосрочными и текущими активами:

дебет (кредит) счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 47 «Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами» — отражена положительная (отрицательная) сумма разницы между рыночной (текущей) стоимостью и учетной стоимостью акции.

Краткосрочные и долгосрочные ценные бумаги, стоимость (номинал) которых выражена в иностранной валюте (акции, векселя и т.д.), подлежат пересчету в рубли Приднестровской Молдавской Республики по курсу Центрального банка Приднестровской Молдавской Республики, действующему на дату совершения операций, и в последующем пересчитывается на каждую дату завершения отчетного периода в порядке, установленном Методическими рекомендациями по применению в бухгалтерском учете организаций Стандарта бухгалтерского учета № 21 «Учет активов, обязательств и собственного капитала юридических лиц, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденными Приказом Министерства экономики Приднестровской Молдавской Республики от 25 ноября 2004 года № 584(рег. № 3032 от 09 декабря 2004 года) (САЗ 04-50).
Финансовые вложения, по которым не определяется рыночная (текущая) стоимость (долговые ценные бумаги) в бухгалтерском учете и финансовой отчетности отражаются по первоначальной (номинальной) стоимости.

8. Выбытие финансовых вложений

76. Финансовые вложения выбывают на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, установленных Стандартом бухгалтерского учета № 25 «Учет инвестиций», утвержденным Приказом Министерства экономики Приднестровской Молдавской Республики от 14 декабря 2005 года № 724(рег. № 3432 от 05 января 2006 года) (САЗ 06-2).

77. Выбытие финансовых вложений происходит вследствие их погашения, реализации, обмена, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации и в иных случаях.

78. При выбытии финансовых вложений, по которым определяется рыночная (текущая) стоимость, оценка организацией производится исходя из последней оценки и не должна быть ниже рыночной стоимости на момент выбытия финансовых вложений.

79. При выбытии финансовых вложений, по которым рыночная (текущая) стоимость не определяется (долговые ценные бумаги), оценка организацией производится исходя из последней оценки и не должна быть ниже номинальной стоимости на момент выбытия финансовых вложений.

80. Стоимость финансовых вложений, по которым на момент их выбытия не возможно установить рыночную (текущую) стоимость, определяется одним из следующих способов:

а) по первоначальной или номинальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

б) по средней первоначальной стоимости аналогичных видов финансовых вложений;

в) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (получения) финансовых вложений (метод ФИФО).

Данные способы применяются по группе (виду) финансовых вложений с учетом допущения последовательности применения учетной политики организации.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные займы другим организациям, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки прав требования (цессии), оцениваются по первоначальной стоимости каждой из приведенных выбывающей единицы бухгалтерского учета.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО) основана на списании ценных бумаг в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления) — ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретения (поступления) с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.
Выбытие активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым рыночная (текущая) стоимость определена, производится по последней оценке, которая не должна быть ниже рыночной стоимости данных финансовых вложений на момент их выбытия.
Доход (убыток) от реализации финансовых вложений определяется как разница между полученным доходом от реализации и балансовой стоимостью финансовых вложений с учетом дополнительных расходов, связанных с их реализацией.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода отражается в бухгалтерском балансе в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии (по рыночной (текущей) стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). При этом по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

9. Порядок создания резервов под обесценение финансовых вложений

87. Резерв под снижение стоимости финансовых вложений образуется на величину разницы между текущей рыночной (реальной) стоимостью финансовых вложений, сложившейся на дату составления бухгалтерской отчетности, и их фактической себестоимостью, если эта стоимость оказывается выше реальной рыночной стоимости.

88. Проверку на обесценение финансовых вложений необходимо проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, либо по решению организации на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (ежемесячно или ежеквартально).

89. Периодичность выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой организации. Результаты проверки должны быть подтверждены документально.

90. Организации в учетной политике могут установить один из способов формирования резерва под обесценение финансовых вложений, согласно установленным критериям:

а) способ постоянного начисления резерва;

б) начисление резерва по мере необходимости.

Резервы под обесценение финансовых вложений образуются за счет внереализационных расходов организации.

дебет счета 48 «Внереализационные доходы и расходы организации» в корреспонденции с кредитом счета 82 «Оценочные резервы» соответствующий субсчет — на сумму созданного резерва.

Другие проводки в отчетном периоде не производятся, т. к. предполагается, что при создании резерва принималась во внимание устойчивая тенденция к обесцениванию финансовых вложений.

Начисленный резерв списывается по мере выбытия финансовых вложений, по которым ранее были созданы резервы под их обесценение

дебет счета 82 «Оценочные резервы» соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счета 48 «Внереализационные доходы и расходы» — на сумму резерва в части, соответствующей списанным запасам.