В соответствии с нормами пункта 1 статьи 3 Закона Приднестровской Молдавской Республики от 17 августа 2004 года № 467–З-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (в текущей редакции), бухгалтерский учет основывается на совокупности основополагающих учетных принципов, обеспечивающих методологическое единство процесса создания информационного отображения финансового положения организации.

Соблюдение принципов осмотрительности и соответствия, обеспечивается, в том числе путем оценки наличия объективных свидетельств того, что дебиторская задолженность имеет признаки обесценения и признания расходов по обесценению путем создания резерва по сомнительным долгам.

Выполняя требования принципа осмотрительности, согласно которому активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены, организации, с одной стороны, признают в отчетности вероятный будущий убыток, тем самым уменьшая уже признанные доходы, а с другой стороны, показывают величину дебиторской задолженности, которую в будущем реально будет получить.

Принцип соответствия также подтверждает необходимость создания резерва по сомнительным долгам. Потери, которые станут известны только в будущем отчетном периоде, должны быть оценены в текущем периоде, так как их следует сопоставить с доходом, полученным от продаж именно в текущем периоде.

Первоначальным этапом формирования резервов по сомнительной дебиторской задолженности является определение просроченной дебиторской задолженности.

Просроченная дебиторская задолженность — задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором сторон или действующим законодательством Приднестровской Молдавской Республики (в случае если срок не установлен – по истечении 12 месяцев с момента возникновения дебиторской задолженности).

Правильное отнесение имеющейся в организации задолженности к просроченной в соответствии с вышеуказанным определением является важным инструментом финансово-хозяйственной деятельности организации и используется с целью недопущения искажения финансовой отчетности, представляемой заинтересованным пользователям.

Согласно нормам пункта 65 Инструкции по применению счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Министерства экономического развития Приднестровской Молдавской Республики от 19 октября 2011 года № 182 (в текущей редакции) объективные подтверждения обесценения дебиторской задолженности включают наблюдаемые данные, которые становятся известны держателю актива, о следующих событиях, приводящих к убытку:

а) значительные финансовые затруднения эмитента или должника;

б) нарушение договора, например, неуплата или нарушение сроков платежа процентов или основной суммы долга;

в) предоставление кредитором должнику уступок, экономически или юридически связанных с финансовыми затруднениями дебитора, которые не были бы предоставлены в противном случае;

г) возможность банкротства или иного рода финансовой реорганизации дебитора;

д) наличие наблюдаемых данных, свидетельствующих о снижении суммы ожидаемых будущих потоков денежных средств в погашение дебиторской задолженности, хотя такое снижение еще не может быть определено для отдельной дебиторской задолженности, включая негативные изменения платежного статуса дебитора либо национальные или местные экономические условия, которые соотносятся с неплатежами по дебиторской задолженности (например, негативные изменения условий в отрасли, которые влияют на дебиторов).

При этом, исходя из одного конкретного события невозможно определить последствия влияния данного события на обесценение актива, так как обесценение вызывается совокупностью событий.

Если наблюдаемая информация, требуемая для расчета суммы убытка от обесценения дебиторской задолженности ограничена или не соответствует текущим обстоятельствам, то руководство организации использует свое суждение, основанное на предыдущем или аналогичном опыте других организаций, для того, чтобы оценить сумму убытка от обесценения. Организация также использует свое суждение, основанное на данном опыте, для уточнения наблюдаемой информации.

Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и повышает степень ее надежности.

В соответствии со Стандартом бухгалтерского учета № 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», утвержденным Приказом Министерства экономического развития Приднестровской Молдавской Республики
от 30 апреля 2009 года № 111 (в текущей редакции), при выработке профессионального суждения руководство организации обязано обратиться к соответствующим источникам и изучить их применимость.

Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Применяемый способ формирования резерва под обесценение дебиторской задолженности и периодичность создания подлежат раскрытию и закрепляются в учетной политике организации.

В международной практике используются различные методы определения величины создаваемых резервов по сомнительным долгам, как например:

1) по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов.

При формировании резерва по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов. Сумма дебиторской задолженности, признанной сомнительной, составляет сальдо по счету 222 «Резерв по сомнительным долгам» на конец отчетного периода (далее – рассчитанное сальдо).

Сумма резервов по сомнительным долгам, относимая на расходы или доходы отчетного периода, определяется как разница между рассчитанным сальдо и сальдо по счету 222 «Резерв по сомнительным долгам», числящимся в бухгалтерском учете на конец отчетного периода. Рассмотрим создание резервов по сомнительным долгам на следующих примерах:

Пример 1. Расчет резервов по сомнительным долгам на основании доступной информации о финансовом положении контрагентов-дебиторов организации по состоянию на 31 декабря 2013 года.

Остаток резервов по сомнительным долгам к составлению баланса на 31 декабря
2013 года составляет 250 000 рублей (сальдо по счету 222 «Резерв по сомнительным долгам»).

Наименование дебитора	Сумма задолженности, руб.	Дата образования задолженности	Информация о дебиторе
Организация 1	1 200 000	04.04.2011 г.	Имущество организации находится в залоге
Организация 2	5 400 000	10.05.2011 г.	Организация находится в стадии ликвидации по причине банкротства
Организация 3	2 300 000	10.06.2012 г.	Имущество организации находится в залоге
Организация 4	5 200 000	20.07.2013 г.	Значительное сокращение зоны деятельности
Итого	14 100 000

Исходя из приведенных данных сумма резерва, на 31 декабря 2013 года, составит 14 100 000 рублей.

Подлежит отражению в учете в составе расходов в декабре 2013 года сумма 13 850 000 рублей ПМР (14 100 000-250 000).

Пример 2. Для создания резервов по дебиторской задолженности (внутренний государственный долг), образуемой в результате исполнения возложенных государством на организацию определенных социальных функций расчет резерва необходимо осуществлять методом амортизированной стоимости, то есть не­обходимо прогнозировать по данному дебитору сроки погашения задолженности и дисконтировать ожидаемые потоки денежных средств к получению.

По состоянию на 31 декабря 2013 года дебиторская задолженность организации включает в себя дебиторскую задолженность на сумму 200 000 рублей со сроком погашения (согласно договору) 26 декабря 2014 года.

Ставка рефинансирования по кредитам (в рублях) составляет 5,5 % годовых.

Расчет амортизированной стоимости (АС) выполняется по следующей формуле:

где С – номинальное значение дебиторской задолженности;

r – ставка рефинансирования;

t – период между надлежащей датой погашения дебиторской задолженности к получению и предыдущей отчетной датой.

В результате амортизированная стоимость дебиторской задолженности составляет 189 710 рублей, при ее номинальной стоимости 200 000 рублей.

Сумма убытка от обесценения дебиторской задолженности, определяется как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств, рассчитывается по формуле:

СД = С – АС,

где СД – сумма дисконта.

По состоянию на 31 декабря 2013 года организация создает резерв для возмещения предполагаемых потерь по возникшей сомнительной задолженности в размере равном сумме дисконта 10 290 рублей (200 000 – 189 710).

На основании полученных расчетных данных о сумме убытка от обесценения стоимости актива, организация уменьшает его балансовую стоимость. При этом сумма убытка должна быть признана в качестве расхода на создание резерва под обесценение дебиторской задолженности.

Какой бы способ учета обесценения дебиторской задолженности для формирования резервов ни выбрала организация, учет должен обеспечивать основные принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

2) начисление резерва в процентном отношении от выручки, полученной за определенный за период (percentage of sale).

Начисление резерва в процентном отношении от выручки, полученной за определенный период, рассчитывается на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Коэффициент сомнительной задолженности определяется как отношение общей суммы просроченной дебиторской задолженности, за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период.

Сумма резервов по сомнительным долгам, относимая на расходы отчетного периода, определяется путем умножения коэффициента сомнительной задолженности на сумму выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период.

Данный способ требует от работников финансовой сферы минимального объема учетной работы. Рассмотрим создание резервов по сомнительным долгам на следующем примере.

Пример. Порядок расчета резервов по сомнительным долгам, в процентном отношении от выручки, полученной за определенный период.

За 2013 год сумма выручки от реализации продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг составила 18 000 000 рублей.

Остаток резервов по сомнительным долгам к составлению баланса на 31 декабря
2013 года составляет 1 000 рублей (сальдо по счету 222 «Резерв по сомнительным долгам»).

Для определения коэффициента сомнительности для наблюдения организацией выбран период за предыдущие три года.

Год	Сумма выручки от реализации продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг, рубль ПМР	Сумма просроченной дебиторской задолженности за продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги, рубль ПМР
1	2	3
2010	8 000 000	5 000
2011	10 000 000	7 000
2012	15 000 000	9 000
Итого	33 000 000	21 000

Коэффициент сомнительности дебиторской задолженности составляет 0,0006 (21 000 /33 000 000).

Сумма резерва, подлежащего начислению, в бухгалтерском учете организации, за 2013 год составит 10 800 рублей (18 000 000 × 0,0006).

Вместе с остатком резерв сомнительных долгов на 31 декабря 2013 года составит
11 800 рублей (10 800 + 1 000). То есть на конец отчетного периода сальдо счета 222 «Резерв сомнительной задолженности» составит 11 800 рублей ПМР.

3) формирование нескольких групп дебиторской задолженности в зависимости от длительности периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы (aging method).

По данным инвентаризации дебиторская задолженность на конец отчетного периода распределяется по группам в зависимости от срока ее непогашения. Для каждой группы устанавливается коэффициент сомнительной задолженности группы. Распределение дебиторской задолженности по группам и установление соответствующих коэффициентов осуществляется исходя из информации, имеющейся за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет.

Сумма резервов по сомнительным долгам для каждой группы дебиторской задолженности определяется путем умножения коэффициента сомнительной задолженности группы на сумму дебиторской задолженности соответствующей группы на конец отчетного периода. Общая сумма резервов по сомнительным долгам, определяемая путем суммирования полученных по каждой группе сумм резервов, составляет рассчитанное сальдо.

Сумма резервов по сомнительным долгам, относимая на расходы или доходы отчетного периода, определяется как разница между рассчитанным сальдо и сальдо по счету 222 «Резерв по сомнительным долгам», числящимся в бухгалтерском учете на конец отчетного периода. Рассмотрим создание резервов по сомнительным долгам на следующих примерах.

Пример 1. Общая сумма дебиторской задолженности на 31 декабря 2013 года составляет 905 000 рублей, в том числе:

1-я группа (непросроченная) – 600 000 рублей

2-я группа (до 3-х месяцев) — 150 000 рублей;

3-я группа (3-6 месяцев) — 100 000 рублей;

4-я группа (6-9 месяцев) — 30 000 рублей;

5-я группа (свыше 9 месяцев) – 25 000 рублей.

Остаток резерва сомнительных долгов к составлению баланса на 31 декабря 2013 года составляет 32 000 рублей.

В целях определения коэффициента сомнительности на 31 декабря 2013 года для наблюдения организацией выбран период с 31 декабря 2012 года по 31 декабря 2013 года.

Отчетная дата*	Группа 1 (непросроченная дебиторская задолженность), рубль ПМР	Просроченная, рубль ПМР**
		Группа 2 (до 3-х месяцев)	Группа 3 (3-6 месяцев)	Группа 4 (6-9 месяцев)	Группа 5 (свыше 9 месяцев)
31.12.2012	500 000
31.03.2013		100 000
30.06.2013			50 000
30.09.2013				40 000
31.12.2013					20 000
Процент резервирования,%	4% (20 000/ 500 000*100)	20% (20 000/ 100 000*100)	40% (20 000/ 50 000*100)	50% (20 000/ 40 000*100)	100% (20 000/ 20 000*100)

* Отчетная дата устанавливается в соответствии с выбранными группами.

** Организация самостоятельно определяет группы по срокам непогашения текущей дебиторской задолженности и периоды наблюдения.

Размер непросроченной дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2012 года составил 500 000 рублей. Проанализировав ее погашение по состоянию на 31 марта 2013 года, мы видим, что дебиторская задолженность в размере 400 000 рублей была погашена или осталась непросроченной (по условиям договоров, если срок отсрочки платежа превышает 3 месяца). А вот сумма в 100 000 рублей переместилась в категорию просроченной до 3 месяцев. В течение следующих трех месяцев из нее было погашено покупателями 50 000 рублей, а остальные 50 000 рублей стали просроченной дебиторской задолженностью в категории от 3 до 6 месяцев. В итоге из данной суммы по состоянию на 31 декабря 2013 года просрочка свыше 9 месяцев возникает в отношении дебиторской задолженности в размере 20 000 рублей.

Таким образом, имея данные по степени просрочки дебиторской задолженности, используя проценты резервирования, определяем размер резерва:

(600 000 × 4%) + (150 000 × 20%) + (100 000 × 40%) + (30 000 × 50%) +(25 000 × 100%)

Исходя из приведенных данных сумма резерва, на 31 декабря 2013 года, составит 134 000 рублей. Подлежит отражению в учете в составе расходов за декабрь 2013 года сумма 102 000 рублей ПМР (134 000-32 000).

Пример 2. Порядок расчета резерва на основе классификации просроченной дебиторской задолженности. В целях определения коэффициента сомнительности на
31 декабря 2013 года для наблюдения организацией выбран период с января по декабрь
2013 года.

Коэффициент сомнительности (Кс) соответствующей группы дебиторской задолженности рассчитывается по формуле:

где Бзн — сумма фактически просроченной дебиторской задолженности соответствующей группы и месяца выбранного для наблюдения периода;

Дзн — остаток дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего месяца выбранного для наблюдения периода;

i — количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.

Месяц	Фактически просроченная дебиторская задолженность * (руб.)			Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего месяца* (руб)
	1 группа	2 группа	3 группа	1 группа	2 группа	3 группа
1	2	3	4	5	6	7
Январь	600	800	950	20 000	18 000	17 000
Февраль	—	400	700	22 000	12 000	14 000
Март	750	500	—	15 000	13 000	14 500
Апрель	300	—	770	16 000	12 000	11 000
Май	—	650	—	18 000	11 500	13 000
Июнь	550	850	1 400	17 000	14 000	16 000
Июль	600	800	950	20 000	18 000	17 000
Август	—	400	700	22 000	12 000	14 000
Сентябрь	750	500	—	15 000	13 000	14 500
Октябрь	300	—	770	16 000	12 000	11 000
Ноябрь	—	650	—	18 000	11 500	13 000
Декабрь	550	850	1 400	17 000	14 000	16 000
ИТОГО	4 400	6 400	7 640	X	X	X

* Организация самостоятельно определяет группы по срокам непогашения текущей дебиторской задолженности.

Для первой группы задолженности коэффициент сомнительности рассчитывается:

((600 / 20 000) + (750 / 15 000) + (300 / 16 000) + (550 / 17 000) + (600 / 20 000) +
+(750 / 15 000) + (300 / 16 000) + (550 / 17 000)) / 12 = 0,022 (2,2%);

Для второй группы коэффициент сомнительности рассчитывается:

((800 / 18 000) + (400 / 12 000) + (500 / 13 000) + (650 / 11 500) + (850 / 14 000) +
+ (800 / 18 000) + (400 / 12 000) + (500 / 13 000) + (650 / 11 500) + (850 / 14 000)) / 12 = 0,039 (3,9%);

Для третьей группы коэффициент сомнительности рассчитывается:

((950 / 17 000) + (700 / 14 000) + (770 / 11 000) + (1400 / 16 000) + (950 / 17 000) +
+ (700 / 14 000) + (770 / 11 000) + (1400 / 16 000)) / 12 = 0,044 (4,4%).

На конец года резерв составит 1624 рубля ((17 000 × 0,022) + (14 000 × 0,039) +
+ (16 000 × 0,044))

При определении размера резерва возможно применение смешанных методов его формирования (сочетание разных методов одновременно). Какой бы метод учета обесценения дебиторской задолженности для формирования резервов ни выбрала организация, учет должен обеспечивать представление всех необходимых данных для составления финансовой отчетности, отвечающей учетным принципам.